特殊性税务重组的条件
一、正面回答
特殊性税务重组的条件如下：
1、具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；
2、被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例；
3、企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动；
4、重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例；
5、企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。
二、详细分析
特殊性税务处理是指区别于一般的税法对企业经营业务的处理,不按照税法对资产、负债和经营活动的一半规定。实质上是对企业的一种照顾。并不是符合特殊性税务处理得条件就可以不交所得税。对非股权支付的部分仍应确认转让的所得或损失。
三、特殊性税务重组有什么方式？
企业改制重组税务的处理方式主要分为一般性的税务处理方式和特殊性的税务处理方式。企业重组对企业来说具有非常重要的意义。企业进行重组后，一定要根据相关法律法规进行税务处理。
企业所得税实务难点（续）——企业重组、股权转让相关所得税处理
企业所得税实务难点（续）――企业重组、股权转让相关所得税处理
（吴基清）
中国税务报的这篇文章，混淆了非货币性资产投资的被投资企业（B公司）与原投资转让方（甲公司）在纳税主体上的差异，导致案例表述不严谨（如收购甲公司土地使用权），政策分析各税种处理更是显得生拉硬拽。深层次原因，可能是没能准确理解会计上报表主体与所得税上纳税人的辩证关系。
非货币性资产投资递延纳税，在所得税上只能有两个直接参与方，即投资方A公司和被投资方B公司，A公司向B公司投入非货币性资产（减少投出的非货币性资产同时增加长期股权投资），B公司向A公司支付自身企业股权（增加投入的非货币性资产同时增加所有者权益）。
根据本文案例描述推敲，相关方是不能适用非货币性资产投资递延纳税政策的，而可以考虑申报适用企业重组（资产收购）特殊性所得税处理，所得税上可以有多个参与方――甲公司主导收购A公司资产，以子公司B公司股权做为交易对价。
企业重组特殊性税务处理与非货币性资产投资递延纳税的异同点：
1.特殊性税务处理在所得税上可以有多个参与方，而一笔非货币性资产投资递延纳税在所得税上只考虑两个参与方；
2.特殊性税务处理有的类型要计算收购资产（或股权）和股权支付两项占比，非货币性资产投资递延纳税无比例要求；
3.特殊性税务处理中相关资产计税基础不变，而非货币性资产投资递延纳税中被投资方接收非货币性资产以评估公允价值做为计税基础；
4.尽量非货币性资产投资一般100%以股权为对价，但如果特殊情况产生非股权支付额，则要与特殊性税务处理一样，都应计算非股权支付额对应资产转让所得。
原文：
（本文刊载于中国税务报2018年07月20日星期五B4版）
例解递延纳税处理的关键点
刘玉章
近几年，国家为了鼓励企业资产重组，出台了不少税收优惠政策，非货币性资产投资递延纳税，就是重要举措之一。
案例
A公司于2018年5月30日收购B公司80%的股权。B公司全部股权原价16900万元，80%股权的原值13500万元，经过专业资产评估机构评估价值为15000万元。合并中，A公司向B公司的母公司甲公司购买的土地使用权原值为12000万元，累计摊销1200万元，净值10800万元，评估价15000万元。A公司由于非货币性资产投资评估增值，当年实现利润总额4200万元，应如何缴纳企业所得税？
政策分析
（1）根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件2第一条规定，在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用权转让行为不征增值税。
（2）《财政部、国家税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税〔2018〕57号）规定，按照法律规定或者合同约定，两个或两个以上企业合并为一个企业，且原企业投资主体存续的，对原企业将房地产转移、变更到合并后的企业，暂不征土地增值税。
（3）根据《企业所得税法实施条例》第二十五条规定，A公司非货币性资产转让视同销售，缴纳企业所得税。
财税处理
一、A公司账务处理
无形资产评估增值＝15000－（12000－1200）＝4200（万元），账务处理如下：（单位：万元，下同）
借：长期股权投资――成本（B公司）
15000
累计摊销 1200
贷：无形资产 12000
资产处置收益――非货币性资产交换利得 4200
借：资产处置收益 4200
贷：本年利润 4200
当年应纳税所得4200万元，无其他调整因素，税率25%，应缴企业所得税1050万元。但是，A公司在重组过程中，没有现金流量对纳税做保障，应当寻求税收优惠政策。
二、A公司递延纳税的财税处理
《财政部、国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税〔2014〕116号）规定，居民企业以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。
1.投资企业以非货币性资产对外投资取得被投资企业的股权，应以非货币性资产的原计税成本为计税基础，加上每年确认的非货币性资产转让所得，逐年进行调整。以公式表示：
股权的计税基础＝非货币性资产原计税成本＋已确认的非货币资产转让所得
2.被投资企业取得非货币性资产的计税基础，应按非货币性资产的公允价值确定。
根据财税〔2014〕116号文件规定，递延纳税的纳税调整如下：会计确认的股权投资成本为15000万元，将非货币性资产交换利得4200万元一次计入当期损益；税法允许将利得分5年均摊计入应纳税所得额，年均所得840万元（4200÷5）。财税差异3360万元（4200－840），企业所得税汇算清缴时在《企业重组及递延纳税事项纳税调整明细表》（表A105100）第13行“六、非货币性资产对外投资”做纳税调减处理，将840万元（3360×25%）确认为递延所得税负债。账务处理如下：
借：所得税费用 1050
贷：递延所得税负债 840
应交税费――应交所得税 210
第一年股权的计税基础＝非货币性资产原计税成本＋已确认的非货币资产转让所得＝10800＋840 ＝11640（万元）。
第二年，对非货币转让会计不做账务处理，非货币资产转让所得额为0；税收递延确认非货币资产转让利得840万元，企业所得税汇算清缴时在A105100明细表第12行“六、非货币性资产对外投资”做纳税调增处理。账务处理时将210万元（840×25%）从递延所得税负债贷方转回。
借：递延所得税负债 210
贷：应交税费――应交所得税 210
第二年股权的计税基础＝10800＋840＋840 ＝12480（万元）。
3.财税〔2014〕116号文件规定，企业在对外投资5年内转让上述股权或收回投资的，应停止执行递延纳税政策，并就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得，在转让股权或收回投资当年的企业所得税年度汇算清缴时，一次性计算缴纳企业所得税；企业在计算股权转让所得时，可将股权的计税基础一次调整到位。
假设，A公司在第三年年末将B公司的股权转让，转让收入为17000万元，计算股权转让所得如下：
（1）企业所得税汇算清缴时，将剩余的递延收益1680万元（840×2），在A105100明细表一次性调增应纳税所得额，将“递延所得税负债”贷方转回。
借：递延所得税负债 420
（1680×25%）
贷：应交税费――应交所得税 420
股权计税基础15000万元一次性调整到位。
（2）股权转让所得＝17000－15000＝2000（万元）。
4.财税〔2014〕116号文件规定，企业在对外投资5年内注销的，应停止执行递延纳税政策，并就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得，在注销当年的企业所得税年度汇算清缴时，一次性计算缴纳企业所得税。计算应纳税所得时，将剩余的递延收益一次性调增应纳税所得额，把“递延所得税负债”（递延收益×25%）贷方转回。
借：递延所得税负债
贷：应交税费――应交所得税
股权的计税基础调整到位，一次性计算缴纳企业所得税。
三、甲公司的财税处理
财税〔2014〕116号文件规定，转让方取得非货币性资产的计税基础，应按公允价值确定。账务处理如下：
借：无形资产――土地使用权 15000
贷：长期股权投资――B公司
13500
投资收益 1500
应当注意的是，财税〔2014〕116号文件所称“非货币性资产投资”，限于以非货币性资产出资设立新的居民企业，或将非货币性资产注入现存的居民企业。
（作者单位：北京刘玉章财税顾问有限公司）
