资金审计 在实务中，常见的问题和会计监管关注事项

1.常见问题

注册会计师在实施风险评估程序时，通常存在以下问题：

第一，未充分了解上市公司的法律环境、监管环境、舆论环境及其他外部环境因素。例如上市公司因资金占用被证券监管机构处理、被证券交易所问询，或上市公司及其控股股东在资金状况、涉嫌资金占用等方面被媒体质疑等，未恰当评估资金占用方面的重大错报风险。

第二，未充分了解上市公司的行业状况、经营活动、投融资活动等。例如上市公司存在“存贷双高”（有大额货币资金的同时负有大额债务）；上市公司银行账户数量和分布与其实际经营需要不符；上市公司本期新增缺乏商业合理性的大额购销交易或其他大额非常规交易等，未恰当评估资金占用方面的重大错报风险。

第三，未充分了解上市公司所有权结构、治理结构以及控股股东大额资金需求和相关情况。例如上市公司控股股东存在高比例股权质押，特别是已出现平仓风险或股权被冻结情形；或存在大额投资、大额债务、经营活动大额资金缺口等，未恰当评估资金占用方面的重大错报风险。

第四，未充分了解上市公司与资金占用相关的内部控制，未恰当评价这些控制的设计并确定其是否得到执行，未恰当评估控股股东凌驾于内部控制之上的资金占用风险。

第五，未保持职业怀疑，并结合被审计单位及其环境、内部控制等因素，充分分析并判断上市公司与侵占资产相关的舞弊动机、机会和借口，未恰当评估资金占用方面的舞弊风险。

第六，未结合风险评估程序及对舞弊风险的考虑，未恰当识别和评估与关联方关系及其交易相关的资金占用重大错报风险。

2.监管关注事项

在监管工作中，是否充分了解被审计单位及其环境，是否对异常迹象保持合理的职业怀疑，是否恰当识别和评估重大错报风险、舞弊风险等并设计进一步应对措施。具体包括：

第一，对于上市公司因资金占用被证券监管机构处理、被证券交易所问询，或上市公司及其控股股东在资金状况、涉嫌资金占用及其他相关方面被媒体质疑的，应保持职业怀疑，充分收集信息，关注异常迹象，评估资金占用方面的重大错报风险，并设计恰当的应对措施。

第二，应关注上市公司大额购销交易或其他大额非常规交易是否具有商业合理性；应关注上市公司银行账户分布、“存贷双高”情况是否符合实际经营需要及行业惯例；应关注上市公司大额资金进行集中存放或异地存放、频繁开立和注销银行账户、突然注销当期交易较为活跃的银行账户等异常情形；应关注上市公司正在实施和计划实施的投资是否符合其战略发展规划。

第三，应充分了解上市公司的所有权结构和治理结构，重点关注控股股东的诚信状况、股权结构、股权质押情况、信用评级情况、产业布局及主要经营活动、大额投融资活动、财务状况、资金需求等，必要时还应充分了解受其控制的其他实体相关情况，识别和评估资金占用方面的重大错报风险，并根据所关注的情况设计恰当的应对措施。

第四，应结合对上市公司及其环境、内部控制的了解，对与侵占资产相关的舞弊风险因素进行充分分析调查。例如注册会计师应关注控股股东是否存在因资金状况、投资需求等导致的舞弊动机，是否存在因相关内部控制缺陷而形成的舞弊机会等。

第五，应了解上市公司的关联方关系及其交易以及相关的内部控制，通过询问、检查等多种方式，恰当实施关联方关系及其交易的风险评估程序，特别考虑资金占用的风险。对涉及存在未披露的关联方关系及其交易的迹象，注册会计师应当保持警觉，并按照要求，识别并评估相应重大错报风险，设计恰当的应对措施。

1.常见问题

注册会计师实施控制测试时，通常存在以下问题：

第一，未对上市公司大额资金的审批与使用、公章管理、网上银行管理、收付款管理、对外担保、对外投资审批等事项的关键控制点进行测试，或测试流于形式。

第二，对控制测试中发现的异常情况或控制偏差，如未经审批的资金支出、未经授权批准的公章使用等，未评价是否存在资金占用相关的内部控制缺陷，未采取进一步应对措施。

第三，未恰当评价控制运行的有效性，不当信赖了内部控制。

2.监管关注事项

第一，应当分析识别与资金占用防控相关的内部控制制度和关键控制点，选取充分适当的样本实施控制测试，重点关注是否存在未经恰当授权审批的情形，并判断是否存在与资金占用相关的内部控制缺陷。如应关注上市公司是否存在采购与付款、销售与收款、对外投资（包括固定资产投资）等未经恰当审批或不符合内部决策程序的情形；关注上市公司对应收账款对账和坏账计提的控制；针对上市公司与财务公司等签订的金融服务协议以及发生的存贷款等关联交易，应检查相关协议、会议纪要或决议等，以确定该交易是否履行了必要的审批决策程序。

第二，应当对控制测试中发现的异常情况或控制偏差进行分析，确定其是否存在相应的内部控制缺陷，并采取进一步措施。如发现控制偏差是系统性偏差或人为故意形成的，应当考虑舞弊的可能以及对整体审计方案的影响。在实施控制测试时应对异常迹象保持警觉，充分考虑是否存在控股股东凌驾于内部控制之上的情况。

第三，应当综合运用询问、观察、检查、穿行测试、重新执行等方法，测试并评价与资金占用相关的控制运行的有效性，考虑是否可以继续信赖相关的内部控制，并对应考虑后续实质性程序的实施。

1.货币资金函证程序

（1）常见问题

注册会计师在实施货币资金函证程序时，通常存在以下问题：

第一，未按照执业准则规定和评估的重大错报风险，恰当实施函证程序，如未对发生额较大但余额较小的银行账户或已销户的银行账户进行函证且缺乏合理理由。

第二，函证时未充分关注银行账户的完整性和函证信息的完整性。

第三，未对函证保持有效控制，未对函证过程及回函中存在的可疑迹象采取恰当的应对措施。

第四，对管理层不允许寄发询证函、不配合函证或有选择性地删减函证信息等情况，未保持职业怀疑，未采取恰当的应对措施。

第五，对未予回函、回函信息不符，以及对询证函中特定账户或部分信息未予确认等情况，未采取恰当的应对措施，尤其是实施替代程序时流于形式。

（2）监管关注事项

在监管工作中，应关注是否结合资金占用相关的风险评估和控制测试情况，对货币资金实施了恰当的函证程序，具体包括：

第一，注册会计师应严格按照执业准则的要求和既定的风险评估及风险应对措施，对货币资金实施函证程序，如无合理理由，应当将发生额较大但余额较小的、零余额的、在本期内注销的银行账户纳入函证范围。同时，应结合函证程序，重点关注本期交易活跃但期末已注销的银行账户的交易情况。

第二，注册会计师在实施函证程序时，应当关注上市公司提供银行账户的完整性，如对完整性存有疑虑，应当亲自到中国人民银行或基本存款账户的开户行查询并打印《已开立银行结算账户清单》。

第三，注册会计师应关注函证信息的完整性。除按照规定的格式进行函证外，必要时还应函证上市公司与银行间可能存在的其他安排，如集团资金管理协议、控股股东资金池安排等，并根据需要对银行进行走访。

第四，注册会计师应对银行账户函证实施有效控制。寄发询证函前应核对相关信息，取得回函后应关注快递单据、回函格式、印章、经办人及联系方式等信息。对可靠性存疑的回函，应审慎评价函证结果及回函的真实性，并采取进一步措施获取充分适当的审计证据。

第五，注册会计师在函证时应当保持职业怀疑，对管理层不允许寄发询证函、不配合函证或有选择性地删减函证信息等情况，应当询问原因并进行分析判断，实施恰当的应对措施，并评价对评估的重大错报风险、舞弊风险及其应对措施的影响。

第六，注册会计师应充分关注回函信息的完整性和准确性，对未回函的账户或未确认的信息实施替代程序；对以资信证明书、银行对账单等格式文书回函的，应对未予确认的项目实施替代程序；实施替代程序时，应确保获得相关、可靠的审计证据；对回函存在的不符事项进行调查，确定是否表明存在错报。

2.货币资金检查程序

（1）常见问题

第一，未恰当执行银行对账单、银行回单的检查程序。

第二，未恰当执行定期存款、其他货币资金的审计程序。

第三，未恰当执行有关货币资金的分析程序。

第四，未恰当执行有关货币资金的截止测试。

（2）监管关注事项

应关注是否结合资金占用相关的风险评估和控制测试情况，对货币资金实施了恰当的检查程序，具体包括：

第一，注册会计师应当对银行对账单、网上银行流水进行检查，关注其中的大额异常交易，例如相同金额的一收一付、相同金额的分次转入转出等，并对应检查银行存款日记账和相应凭证；做好发生额测试和对比分析，并重点检查上市公司与控股股东之间的资金往来。对从公司获取的银行对账单，应着重关注格式、印章等是否存在异常、篡改等迹象，必要时应当现场观察财务人员操作网上银行及其打印对账单的过程，并核对网上银行显示信息与公司所提供信息的一致性；或在公司协助下亲自赴银行获取对账单，并进行多维度分析核验。

第二，注册会计师在检查货币资金相关凭证时，应做好内外部凭证核对，如发现可疑迹象，应当对银行回单等凭证的真实性进行验证，包括利用银行官方网站中的电子回单验证渠道，在上市公司协助下使用回单卡、单位结算卡等赴银行直接查询验证。

第三，注册会计师应当对定期存款进行检查。分析评估定期存款的商业理由及合理性，并对定期存款凭据进行监盘；对未质押的定期存款，应检查开户证实书原件，核对存款人、金额、期限等信息；对已质押的定期存款，应检查定期存单复印件，并与对应的质押合同核对；对质押事项逾期的，应重点关注相关质权是否已被行使。

第四，注册会计师应当对其他货币资金进行检查。结合函证情况，检查开立银行承兑汇票、信用证等的协议和审批文件，对比票据开立、保证事项的发生与相应保证金情况，判断其合理性和准确性。

第五，注册会计师应恰当执行货币资金的分析程序，结合对其他项目的分析核验，判断货币资金项目的合理性。例如对上市公司货币资金余额持续较高、“存贷双高”等情形，应当将货币资金余额与利息收支、资金支出、资金使用计划、利润分配、同行业情况、手续费、控股股东相关情况等对比分析并评估其合理性，对异常情况进行调查。

第六，注册会计师应对货币资金实施截止测试，核对银行对账单和公司的账务处理，检查银行存款余额调节表，关注资产负债表日前后是否存在大额、异常资金变动，是否存在大额、长期的未达账项以及大量的货币资金期后红字冲销事项等。

3.担保审计程序

（1）常见问题

第一，对回函中未予确认的担保及受限项目，未采取进一步应对措施。

第二，未对定期存款、银行理财产品等质押情况予以充分关注。

第三，未充分获取或不恰当地信赖外部信息，未对企业信用报告进行详细核验，未考虑其固有限制。

第四，未结合其他审计程序，核查上市公司是否存在未披露的担保事项。

（2）监管关注事项

应关注是否结合资金占用相关的风险评估和控制测试情况，对担保事项实施了恰当的审计程序，具体包括：

第一，注册会计师应严格执行上述对函证程序的要求，对于回函中未确认“是否用于担保或存在其他使用限制”的项目，应当采取进一步措施，包括向银行进一步核实、实施替代程序等。

第二，除实施函证程序外，注册会计师还应结合公司开立银行承兑汇票、向其他方借款等情况，关注定期存款、银行理财产品等质押担保情况，严格执行相应检查程序，严格核查银行理财产品等金融产品的受限情况。

第三，注册会计师应当获取上市公司及其重要子公司的企业信用报告，并核对质押、抵押及其他担保信息。同时应保持职业怀疑，关注企业信用报告的真实性和完整性，充分考虑其局限性，如存在银行未及时、完整、准确填列有关信用信息，上市公司利用离岸账户等特殊方式隐匿信用信息等。

第四，注册会计师应采取有效措施，核查上市公司是否存在未披露的担保情况，包括询问上市公司管理层、其他责任人员和相关人员、查阅相关会议纪要和法律信函、复核相关费用账户记录、与外部法律顾问进行直接沟通、检查公章管理及使用情况等，必要时还应通过相关查询渠道（如中国裁判文书网等），查询相关法院公告信息。

第五，如果存在第三方为上市公司的借款进行担保，注册会计师应考虑存在未披露的反担保的可能性，并采取必要的核验措施。